美國聯(lián)邦能源管制委員會（Federal Energy Regulatory Commission，以下簡稱FERC）在1993年針對排污權(quán)的會計確認(rèn)原則、計量依據(jù)和報告內(nèi)容等相關(guān)問題公布了文件，但是由于無法解決歷史成本模式下企業(yè)免費(fèi)獲得排放權(quán)的會計處理問題而被撤銷。

美國制定財務(wù)會計和報告準(zhǔn)則的指定私營機(jī)構(gòu)——財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board,以下簡稱 FASB）在2003年推出EITIF03-14草案，嘗試建立以總量控制為特征的碳排放交易會計核算體系，但最終由于該草案與當(dāng)時的基本會計準(zhǔn)則之間存在嚴(yán)重沖突而擱淺。

在各國政府將溫室氣體減排提上議程的背景下，2004年12月2日，國際會計準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standards Board，以下簡稱IASB）下屬的財務(wù)報告解釋委員會（International Financial Reporting Interpretations Committee，以下簡稱IFRIC）發(fā)布了《國際財務(wù)報告解釋公告第3號》(International Financial Reporting Interpretations Committee interpretation 3，以下簡稱IFRIC 3)。

IFRIC 3包括了對排放權(quán)會計計量的解釋，為溫室氣體排放核算提供了指導(dǎo)意見，確認(rèn)了碳排放權(quán)交易體系下的會計確認(rèn)和計量準(zhǔn)則。根據(jù)IFRIC 3的規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將從政府獲得的排放許可作為無形資產(chǎn)進(jìn)行核算，并以取得時的公允價值入賬。它還要求企業(yè)在產(chǎn)生排放物的同時，認(rèn)識到有義務(wù)為這些排放物提供補(bǔ)貼的責(zé)任。

但是，歐洲財務(wù)報告咨詢小組（European Financial Reporting Advisory Group，以下簡稱EFRAG）認(rèn)為，IFRIC 3規(guī)定的碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計量屬性與財務(wù)報告基礎(chǔ)不一致。IFRIC 3中的碳排放權(quán)計量不盡如人意，且造成了列報的不一致(IASB 2005)。

德勤將EFRAG關(guān)于IFRIC 3的意見總結(jié)如下：EFRAG認(rèn)為IFRIC 3并未達(dá)到歐洲議會和歐洲理事會運(yùn)用國際會計準(zhǔn)則的1606/2002號規(guī)章的要求，一方面IFRIC 3違背了真實(shí)和公允原則，另一方面IFRIC 3并未達(dá)到財務(wù)信息列報的易理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性要求，因此EFRAG建議歐盟委員會不要在歐洲范圍內(nèi)運(yùn)用IFRIC 3。

此外，很多企業(yè)認(rèn)為運(yùn)用IFRIC 3會扭曲它們的業(yè)績表現(xiàn)(Cook，2009)。關(guān)于IFRIC 3的爭議都不約而同指向一個核心問題：企業(yè)希望減少其利潤表數(shù)據(jù)的波動性，這是因?yàn)橥ǔＲ饬x上，投資者更偏好于經(jīng)營成果穩(wěn)定的公司，避免利潤數(shù)據(jù)起伏波動大的公司（Gallego-Alvarez等，2016）。總體而言，IFRIC 3遭到了控排企業(yè)的強(qiáng)烈反對。因此，IASB在2005年撤銷了IFRIC 3指南。

在此之后，IASB再次將碳排放權(quán)交易納入理事會的議事日程并與FASB進(jìn)行聯(lián)合研究，雖未取得突破性進(jìn)展，但I(xiàn)ASB和FASB在配額與負(fù)債的計量應(yīng)保持一致、且應(yīng)在初始及后續(xù)計量中采用公允價值模式上達(dá)成了一致意見。

2010年11月，IASB推遲了排放交易計劃項(xiàng)目，以集中力量完成將于2011年6月完成的諒解備忘錄的主要項(xiàng)目。隨著全球可持續(xù)發(fā)展措施的出臺，各國開始自行制定法律法規(guī)和國家標(biāo)準(zhǔn)。其中，法國標(biāo)準(zhǔn)制定者Autorité標(biāo)準(zhǔn)公司提交了一份討論文件《排放交易計劃會計》，旨在引起國際討論，督促IASB盡快制定國際會計準(zhǔn)則。

2005年啟動的歐洲聯(lián)盟排放交易系統(tǒng)（European Union Emissions Trading System，以下簡稱EUETS）在2013年進(jìn)入第三階段，這導(dǎo)致碳市場逐步取消自由排放權(quán)，并走向排放權(quán)拍賣。

因此，碳交易實(shí)踐須要解決排放交易計劃中的可交易許可證是否是資產(chǎn)以及應(yīng)如何核算這些問題。Autorité標(biāo)準(zhǔn)公司針對此問題提出了一種會計方法，指出，“根據(jù)《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則》，無論公司購買排放津貼的目的如何，都應(yīng)按照統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)計量”(Iasplus，2012)。

在澳大利亞，新引入的碳定價機(jī)制（Carbon Pricing Mechanism）也分為兩個階段：2012年7月1日至2015年6月30日間，對某些企業(yè)征收碳稅的固定價格階段；之后便是靈活價格階段，此階段碳單位許可證可以交易。

澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會工作人員發(fā)表的一份議程文件指出，澳大利亞會計準(zhǔn)則理事會在推進(jìn)其排放交易系統(tǒng)（Emissions Trading System）會計項(xiàng)目時，將考慮靈活價格階段的財務(wù)報告影響；澳大利亞會計準(zhǔn)則已制定應(yīng)急計劃，根據(jù)澳大利亞會計準(zhǔn)則就靈活價格階段提供任何必要的財務(wù)報告指導(dǎo)，為靈活價格階段的會計處理提供依據(jù)(Iasplus，2012)。

在中國，碳排放權(quán)的會計理論和實(shí)踐探索晚于國際上的先發(fā)實(shí)踐。2016年，財政部頒布了《碳排放權(quán)會計處理規(guī)范的征求意見稿》，初步規(guī)定了碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量的原則，為中國碳排放權(quán)的公平貿(mào)易提供了制度方面的保障。2017年，全國碳排放交易體系正式啟動。

2019年，配合我國碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展，財政部正式發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)<碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定>的通知》（財會〔2019〕22號），就碳排放權(quán)交易相關(guān)的會計處理進(jìn)行了規(guī)范?！短寂欧艡?quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》自2020年1月1日起施行。

表1：各國碳排放權(quán)會計規(guī)范相關(guān)時間線梳理

Zhang-Debreceny等（2009）運(yùn)用環(huán)境倫理學(xué)的觀點(diǎn)對碳排放權(quán)的屬性進(jìn)行了界定，進(jìn)而進(jìn)一步對碳排放權(quán)進(jìn)行會計分類,認(rèn)為IASB將碳排放權(quán)視為一種“有待標(biāo)價”的資產(chǎn)，在制定準(zhǔn)則時更多地關(guān)注會計上的技術(shù)性，相對忽視了碳排放權(quán)議題的道德倫理屬性，因此，有必要從環(huán)境倫理學(xué)的角度來重新審視碳排放權(quán)。

同時，如果不對碳排放權(quán)性質(zhì)做出界定，會計準(zhǔn)則制定者就難以表示碳排放權(quán)的屬性，繼而難以確定碳排放權(quán)的會計計量準(zhǔn)則。

Haupt和Ismer（2011）認(rèn)為，由于缺乏國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的權(quán)威指導(dǎo)，碳排放權(quán)的會計實(shí)務(wù)處理表現(xiàn)出不一致性。Haupt和Ismer著重指出了現(xiàn)行國際財務(wù)報告準(zhǔn)則（International Financial Reporting Standards，以下簡稱IFRS）的不足之處——根據(jù)IFRS準(zhǔn)則規(guī)定，碳排放權(quán)在會計實(shí)務(wù)中的主要做法是不做賬務(wù)處理。

如此，只要企業(yè)排放量不超過政府授予的津貼數(shù)額，其會計處理就幾乎無法體現(xiàn)EU ETS的相關(guān)規(guī)定。不同利益相關(guān)者對IFRS碳排放權(quán)的相關(guān)規(guī)定感到不滿，他們認(rèn)為這可能影響財務(wù)報表的透明度，并且不能真實(shí)、公正地反映資產(chǎn)和企業(yè)所面臨的風(fēng)險。

為了實(shí)現(xiàn)IFRS財務(wù)報告的目標(biāo)，保證財務(wù)報表真實(shí)且公允，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將碳排放權(quán)處理為生產(chǎn)成本。因此，Haupt和Ismer提倡使用公允價值法計量碳排放權(quán)，認(rèn)為公允價值法既適用于碳配額津貼的初始確認(rèn)，也適用于后續(xù)計量。

在企業(yè)最初從政府取得碳排放津貼時，應(yīng)當(dāng)按照公允價值確認(rèn)，對應(yīng)的政府補(bǔ)助應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。當(dāng)企業(yè)對外排放二氧化碳時，應(yīng)當(dāng)取消確認(rèn)遞延收益，增計負(fù)債。

為了反映市場價格的變化，企業(yè)為合規(guī)而持有的碳排放津貼應(yīng)按攤余成本或公允價值計量；為交易目的而持有的碳排放津貼應(yīng)以公允價值計量，公允價值變動應(yīng)確認(rèn)為損益。負(fù)債應(yīng)以結(jié)算成本進(jìn)行計量。最后，政府補(bǔ)助的金額應(yīng)根據(jù)市場價格的變化而變化。

對于為合規(guī)目的持有的金融工具，應(yīng)當(dāng)使用現(xiàn)金流量套期會計方法；而以交易目的為持有的金融工具，其公允價值變動應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。Haupt和Ismer認(rèn)為，這些原則具有與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則基礎(chǔ)的一般會計原則相吻合，并遵守歐盟ETS作為氣候政策工具的必要性的雙重優(yōu)勢。

Gallego-Alvarez等（2016）對受歐盟排放交易機(jī)制約束的21家公司的財務(wù)報表披露進(jìn)行了實(shí)證研究。分析表明，受調(diào)查的21家企業(yè)的碳排放權(quán)披露并不詳盡，而且往往沒有單獨(dú)的附注或說明。

此外，企業(yè)更傾向于采用要求的會計分錄更少的會計處理方法，比如凈負(fù)債法，因此披露非常有限。根據(jù)凈負(fù)債法，企業(yè)不須要在財務(wù)報表中確認(rèn)政府發(fā)放的排放津貼，只有排放限額的缺口才會導(dǎo)致一方確認(rèn)成本，另一方確認(rèn)排放津貼。

同時，受調(diào)查的公司持續(xù)采用他們選擇的碳會計計量方法，且同一行業(yè)內(nèi)的公司傾向于采取相似的會計計量方法。同時，例證證明，不同的碳會計實(shí)務(wù)最終會產(chǎn)生相同的損益影響，但具體的資產(chǎn)負(fù)債表列報方式和短期內(nèi)的損益會有所不同。這不僅會對一段時間內(nèi)的財務(wù)業(yè)績產(chǎn)生影響（如季度報告），而且會影響公司關(guān)于如何參與碳交易的決策。

Gallego-Alvarez等認(rèn)為，有必要圍繞碳排放權(quán)的計量和估計過程設(shè)計和實(shí)施內(nèi)部控制，使得碳排放權(quán)的計量和估計過程達(dá)到財務(wù)列報的相關(guān)要求。Gallego-Alvarez等認(rèn)為，在制定一套公司規(guī)則之前，必須將重點(diǎn)放在財務(wù)報表的編制者及其審計師上，以確保碳排放權(quán)會計能夠真實(shí)、公正地反映其對企業(yè)業(yè)績和經(jīng)營的影響。制定一項(xiàng)有效的排放權(quán)會計準(zhǔn)則或?qū)⒊蔀榻跁嫿缱钪匾娜蝿?wù)。

?ker和Aduzel(2017)設(shè)計了兩個案列來說明監(jiān)管市場和自愿市場中的相關(guān)賬戶。在案例中，排放權(quán)津貼被確認(rèn)為無形資產(chǎn)，并根據(jù)IAS38無形資產(chǎn)進(jìn)行計量。根據(jù)《國際會計準(zhǔn)則第20號——政府補(bǔ)助核算和政府補(bǔ)助披露》，購買碳津貼所支付的歷史成本與津貼公允價值之間的差額計入政府補(bǔ)助。

企業(yè)在排放碳時，對排放權(quán)做攤銷處理，相關(guān)政府補(bǔ)助在每個報告日結(jié)束時按初始價值從遞延收入逐步轉(zhuǎn)入收入。然而，目前，碳排放權(quán)計量的規(guī)范性指導(dǎo)仍尚未出現(xiàn)。

從上述文獻(xiàn)綜述來看，目前，世界范圍內(nèi)仍然缺乏一個被廣泛認(rèn)可和接受的碳排放權(quán)會計準(zhǔn)則，碳排放權(quán)的會計實(shí)務(wù)處理表現(xiàn)出不一致性。

不過，中國曾與IASB聯(lián)合簽署了中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)實(shí)質(zhì)趨同的聲明，中國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS)具有實(shí)質(zhì)趨同性，并且將與IFRS持續(xù)趨同（財政部，2010），因此，可以預(yù)測，碳排放權(quán)的中國會計準(zhǔn)則規(guī)范未來將進(jìn)一步向IFRS靠近。

在此過程中，可能會出現(xiàn)企業(yè)參與規(guī)范碳會計準(zhǔn)則積極度不高的問題。公共部門應(yīng)當(dāng)加大對企業(yè)的監(jiān)管力度，同時通過激勵手段促使企業(yè)落實(shí)碳會計，對于已經(jīng)實(shí)施碳會計的企業(yè)予以獎勵，比如使用稅收優(yōu)惠政策的激勵方式等。

同時，IFRS與中國實(shí)際情況可能存在不適應(yīng)性，公共與私營部門應(yīng)擴(kuò)大參與對于該問題的研究工作，同時要大力培養(yǎng)碳會計人才，對企業(yè)會計人員組織培訓(xùn)，加強(qiáng)碳會計人才國際交流，將國際經(jīng)驗(yàn)更好地用于中國實(shí)際。在碳會計人才培養(yǎng)方面，上海交通大學(xué)中英國際低碳學(xué)院開設(shè)的碳會計英語課程-carbon accounting是一個有意義的實(shí)踐探索案例。