2019年12月16日，中華人民共和國(guó)財(cái)政部會(huì)計(jì)司印發(fā)《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》（以下簡(jiǎn)稱《暫行規(guī)定》）。該規(guī)定的公布為碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理提供了規(guī)范和參考，比2016年發(fā)布的《碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定（征求意見稿）》更簡(jiǎn)化更具操作性，為全國(guó)碳市場(chǎng)的建設(shè)提供了制度規(guī)范，提高碳會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可比性。本文將概括該《暫行規(guī)定》的要點(diǎn)和總結(jié)其出臺(tái)意義，在此基礎(chǔ)上提出我國(guó)進(jìn)一步開展碳會(huì)計(jì)工作的建議。

（一）明確會(huì)計(jì)處理原則

《暫行規(guī)定》中明確重點(diǎn)排放企業(yè)通過政府免費(fèi)分配等方式無(wú)償取得的碳排放配額不需做賬務(wù)處理；而通過購(gòu)買所得的配額，需在購(gòu)買日按照成本計(jì)量入賬并確認(rèn)為資產(chǎn)。

（二）新增“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目

《暫行規(guī)定》要求企業(yè)設(shè)置“1489碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目，用于列報(bào)有償取得的碳配額。與《征求意見稿》相比，《暫行規(guī)定》只要求企業(yè)新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”這一資產(chǎn)類科目，并未要求其在負(fù)債端新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目，降低企業(yè)碳排放交易記錄對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表整體的影響。

（三）簡(jiǎn)化賬務(wù)處理

根據(jù)《暫行規(guī)定》的會(huì)計(jì)處理原則，重點(diǎn)排放企業(yè)對(duì)取得的碳排放配額作如下賬務(wù)處理。對(duì)國(guó)家核證自愿減排量的相關(guān)交易，可參照規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在“碳排放權(quán)資產(chǎn)”下設(shè)置明細(xì)科目進(jìn)行核算。

（四）財(cái)報(bào)列示和披露

重點(diǎn)排放企業(yè)將“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目的借方余額在資產(chǎn)負(fù)債表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目列示。同時(shí)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露下列信息：

1. 列示在資產(chǎn)負(fù)債表“其他流動(dòng)資產(chǎn)”項(xiàng)目中的碳排放配額的期末賬面價(jià)值，列示在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)外收入”項(xiàng)目和“營(yíng)業(yè)外支出”項(xiàng)目中碳排放配額交易的相關(guān)金額。

2. 與碳排放權(quán)交易相關(guān)的信息，包括參與減排機(jī)制的特征、碳排放戰(zhàn)略、節(jié)能減排措施等。

3. 碳排放配額的具體來源，包括配額取得方式、取得年度、用途、結(jié)轉(zhuǎn)原因等。

4. 節(jié)能減排或超額排放情況，包括免費(fèi)分配取得的碳排放配額與同期實(shí)際排放量有關(guān)數(shù)據(jù)的對(duì)比情況、節(jié)能減排或超額排放的原因等。

5. 碳排放配額變動(dòng)情況，具體披露格式如下。

此次公布的《暫行規(guī)定》總體上將會(huì)計(jì)處理的指導(dǎo)意見做了簡(jiǎn)化，包括對(duì)賬務(wù)處理、信息披露的要求，對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)實(shí)際賬務(wù)處理具有很強(qiáng)的指導(dǎo)性。規(guī)定保留了將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)的思路，與國(guó)際主流觀點(diǎn)保持一致。

（一）明確將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)

國(guó)際上目前已公認(rèn)應(yīng)將碳排放權(quán)視作企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量，只是就該資產(chǎn)的性質(zhì)問題仍存在爭(zhēng)議。主要觀點(diǎn)是將其視為存貨、無(wú)形資產(chǎn)或者金融資產(chǎn)三種不同資產(chǎn)分類進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理，但具體該如何計(jì)量并無(wú)明確規(guī)定。

《暫行規(guī)定》將碳配額視作資產(chǎn)并在會(huì)計(jì)報(bào)表中單獨(dú)列報(bào)，這與國(guó)際上的主流觀點(diǎn)保持一致。新增“碳排放權(quán)”科目單獨(dú)列報(bào)也解決了對(duì)于排放配額與ccer資產(chǎn)屬性劃分的爭(zhēng)論，單獨(dú)列報(bào)在財(cái)務(wù)報(bào)表中還方便利益相關(guān)方明確企業(yè)碳排放權(quán)相關(guān)資產(chǎn)規(guī)模和價(jià)值。

現(xiàn)階段我國(guó)碳金融市場(chǎng)活躍度不高，產(chǎn)品創(chuàng)新能力不足，碳金融產(chǎn)品數(shù)量少，形式單一。將碳排放權(quán)視作資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中“其他流動(dòng)資產(chǎn)”單獨(dú)列報(bào)，也可向投資者釋放一種信號(hào)，即碳排放權(quán)也與企業(yè)其他資產(chǎn)如應(yīng)收賬款一樣，是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，且具有高流動(dòng)性。這會(huì)提升投資者對(duì)碳資產(chǎn)價(jià)值的認(rèn)可度，增加碳排放權(quán)作為投資標(biāo)的的吸引力，促進(jìn)碳金融市場(chǎng)的發(fā)展。

（二）簡(jiǎn)化的要求對(duì)企業(yè)更具實(shí)際參考價(jià)值

比起財(cái)政部先前公布的《征求意見稿》，此次《暫行規(guī)定》對(duì)科目設(shè)置和賬務(wù)處理的要求都更加簡(jiǎn)化，對(duì)重點(diǎn)排放企業(yè)會(huì)計(jì)賬務(wù)處理更具指導(dǎo)作用。《征求意見稿》要求同時(shí)設(shè)立資產(chǎn)科目“碳排放權(quán)”和負(fù)債科目“應(yīng)付碳排放權(quán)”，并要求企業(yè)當(dāng)期累計(jì)實(shí)際排放量超過配額的，在實(shí)際排放行為發(fā)生時(shí)，按照當(dāng)期實(shí)際超排部分的公允價(jià)值，借記“制造費(fèi)用”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)付碳排放權(quán)”科目。這給企業(yè)實(shí)際會(huì)計(jì)核算增加難度，一是企業(yè)無(wú)法實(shí)時(shí)獲得自身碳排放量數(shù)據(jù)，二是對(duì)碳排放權(quán)公允價(jià)值的選取存在爭(zhēng)議。

另外，由于其對(duì)配額的賬務(wù)處理只影響到資產(chǎn)類科目和營(yíng)業(yè)外收支科目，對(duì)費(fèi)用類、損益類科目沒有影響，因此不會(huì)影響企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和利潤(rùn)的列報(bào)。將碳排放配額的交易記錄單獨(dú)列報(bào)，不與企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)混淆記錄，可以從會(huì)計(jì)報(bào)表表觀上保持主營(yíng)業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，減少報(bào)表對(duì)報(bào)表使用者的影響。

（三）明確對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)信息披露的要求

《暫行規(guī)定》內(nèi)容除了對(duì)碳排放權(quán)的相關(guān)賬務(wù)處理作出規(guī)定外，對(duì)碳排放權(quán)相關(guān)信息披露也提出了相應(yīng)要求。具體表現(xiàn)在：在財(cái)務(wù)報(bào)表中，企業(yè)應(yīng)對(duì)增設(shè)的“碳排放權(quán)資產(chǎn)”科目期末余額進(jìn)行列報(bào)；在財(cái)務(wù)報(bào)表外，企業(yè)應(yīng)在財(cái)報(bào)附注中詳細(xì)披露包括減排措施、會(huì)計(jì)政策、配額持有及變動(dòng)情況、配額交易情況等相關(guān)信息，并保證信息披露的準(zhǔn)確和真實(shí)性。

詳細(xì)的信息披露更能體現(xiàn)企業(yè)碳排放交易的實(shí)質(zhì)，有助于提高相關(guān)交易信息的使用價(jià)值，幫助報(bào)表使用者做出更加合理的決策?！稌盒幸?guī)定》不僅要求企業(yè)在財(cái)報(bào)中增設(shè)相應(yīng)資產(chǎn)科目來記錄企業(yè)持有碳排放權(quán)情況，還要求企業(yè)在財(cái)報(bào)附注中詳盡披露碳排放權(quán)相關(guān)交易信息，對(duì)交易加以解釋。這種數(shù)字、文字和圖表結(jié)合的形式，可以讓非財(cái)務(wù)專業(yè)的其他利益相關(guān)方清楚明白地了解企業(yè)碳交易。另外，詳細(xì)的信息披露提供了更多前瞻性信息，提高了信息對(duì)決策的效用。

（一）加強(qiáng)利益相關(guān)方碳會(huì)計(jì)能力建設(shè)

碳會(huì)計(jì)作為碳市場(chǎng)發(fā)展的配套制度，對(duì)碳市場(chǎng)的發(fā)展和場(chǎng)內(nèi)金融產(chǎn)品的創(chuàng)新起重要作用。在全國(guó)碳市場(chǎng)尚未有實(shí)質(zhì)交易前，財(cái)政部出臺(tái)的這一《暫行規(guī)定》可提前使相關(guān)控排企業(yè)有章可循，規(guī)范會(huì)計(jì)信息處理。只有真實(shí)準(zhǔn)確地記錄碳交易事項(xiàng)，才有在此基礎(chǔ)上發(fā)展更多金融產(chǎn)品創(chuàng)新的可能性。

碳會(huì)計(jì)是伴隨著碳市場(chǎng)興起而產(chǎn)生的新興領(lǐng)域。目前我國(guó)缺少具備碳市場(chǎng)和會(huì)計(jì)專業(yè)領(lǐng)域的復(fù)合型人才。政府和企業(yè)應(yīng)開展詳細(xì)的碳會(huì)計(jì)課程，借鑒國(guó)際上的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，對(duì)碳市場(chǎng)尤其是碳會(huì)計(jì)核算的從業(yè)人員進(jìn)行定期培訓(xùn)，不斷補(bǔ)充和更新其專業(yè)知識(shí)，培養(yǎng)其專業(yè)視角，提升會(huì)計(jì)從業(yè)人員理論知識(shí)和技術(shù)水平。通過對(duì)參與者進(jìn)行碳會(huì)計(jì)能力建設(shè)，培養(yǎng)一批具有專業(yè)知識(shí)的碳會(huì)計(jì)人才，更好地為相關(guān)方服務(wù)，促進(jìn)碳市場(chǎng)和碳金融良性健康發(fā)展。

（二）完善碳核查和碳審計(jì)制度

碳會(huì)計(jì)的發(fā)展不僅依賴于相關(guān)財(cái)務(wù)規(guī)范的制定，財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性、可靠性也同樣重要。建議盡快完善碳核查制度，制定統(tǒng)一的核查標(biāo)準(zhǔn)，加強(qiáng)MRV（監(jiān)測(cè)、報(bào)告與核查）體系建設(shè)。由于目前多數(shù)控排企業(yè)缺乏碳核查的專業(yè)知識(shí)，建議引入第三方碳核查服務(wù)，并對(duì)核查機(jī)構(gòu)的行為進(jìn)行規(guī)范。

此外，鑒于目前納入碳市場(chǎng)的公司一般規(guī)模較大，都會(huì)進(jìn)行年度財(cái)務(wù)審計(jì)。為保證碳排放信息的準(zhǔn)確性和可信度，建議制定碳審計(jì)制度，鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所參與到碳審計(jì)中，給予審計(jì)公司客觀可執(zhí)行的指導(dǎo)意見，加強(qiáng)審計(jì)報(bào)告的專業(yè)性和可信度。

（三）進(jìn)一步展開碳會(huì)計(jì)相關(guān)研究

《暫行規(guī)定》在執(zhí)行層面上比16年發(fā)布的《征求意見稿》更具操作性，對(duì)《征求意見稿》中尚存爭(zhēng)議的問題進(jìn)行了解決。明確的會(huì)計(jì)處理要求也利于金融機(jī)構(gòu)對(duì)碳資產(chǎn)進(jìn)行估值，為碳金融的創(chuàng)新發(fā)展提供重要支撐，為碳債券、碳期貨、碳保險(xiǎn)等的設(shè)計(jì)提供具有公信力的估值依據(jù)，加快金融產(chǎn)品的落地速度。

但《暫行規(guī)定》中仍存在一些需要進(jìn)一步推演的細(xì)節(jié)。比如其規(guī)定應(yīng)采用歷史成本法對(duì)碳配額進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)，這可以簡(jiǎn)化會(huì)計(jì)核算手續(xù)，不必經(jīng)常對(duì)賬目進(jìn)行調(diào)整，保證會(huì)計(jì)信息可靠性。但歷史成本法有效的關(guān)鍵在于配額價(jià)格的長(zhǎng)期恒定，而隨著全國(guó)碳市場(chǎng)的建立，配額價(jià)格可形成有預(yù)期可參考的波動(dòng)市場(chǎng)價(jià)格，且基于碳市場(chǎng)的“Cap and Trade”原理，配額的發(fā)放必然是縮緊的趨勢(shì)，導(dǎo)致長(zhǎng)期來看配額價(jià)格呈上漲趨勢(shì)。歷史成本法是否還能客觀反映配額市場(chǎng)價(jià)值，需要進(jìn)一步考證。有關(guān)部門仍應(yīng)進(jìn)一步廣泛聽取利益相關(guān)方，如重點(diǎn)排放企業(yè)、碳排放交易所、會(huì)計(jì)事務(wù)所等的建議，收集實(shí)際操作中碰到的有關(guān)問題和意見反饋，對(duì)潛在問題展開進(jìn)一步的深度研究，必要時(shí)對(duì)暫行規(guī)定進(jìn)行完善。

作者：

洪睿晨 中央財(cái)經(jīng)大學(xué)綠色金融國(guó)際研究院研究員

指導(dǎo)：

崔瑩    中央財(cái)經(jīng)大學(xué)綠色金融國(guó)際研究院氣候金融研究室及碳金融實(shí)驗(yàn)室負(fù)責(zé)人